מזכר זה סוקר שלושה נושאים הקשורים כולם לפעילות של חברות ויחידים ישראלים במישור הבינלאומי.  מתוך הדברים ניתן לראות כיצד ניתן, בתכנון מראש, להפחית את נטל המס ולהמנע מתאונות מס מיותרות.

  1. מסלול ירוק להיפוך שרוול – טופס מס הכנסה 982

לאחרונה פרסמה רשות המיסים טופס בנוגע לבקשה מראש להעברת מלוא הזכויות בחברה תושבת ישראל לחברה שאינה תושבת ישראל, בהתאם לסעיף 104(ב) לפקודה.

כידוע, סעיף 104 מאפשר, בתנאים מסויימים, העברת נכס לחברה בתמורה למניות באותה חברה באירוע מס נדחה (דהיינו, ללא חבות במס במועד האירוע). פעולה זו יכולה להתבצע ללא אישור מראש של רשות המיסים, ובלבד שניתנה הודעה לפקיד השומה במועד. יחד עם זאת, כאשר מדובר בהעברת נכס לחברה זרה, נדרש אישור מראש של רשות המיסים, תהליך שיכול להיות ארוך ומסורבל, ולעיתים מהווה חסם לעסקה.

כעת, עם פרסום הטופס, נראה כי רשות המיסים מנסה לפשט את התהליך באופן משמעותי.  החובה לבקש אישור מראש עדיין קיימת, אולם הטופס מספק בהירות וצפוי להקל על התהליך, בכך שהוא מפרט את ההצהרות שהמבקשת נדרשת לספק כתנאי לקבלת האישור (ובכך למעשה מגדיר מהן דרישות הסף העובדתיות למתן האישור, כגון שיעורי החזקה בחברה הנעברת, שיעורי המס במדינת התושבות שלה, היותה של אותה מדינה בעלת אמנת מס עם ישראל וכו') וקובע את תנאי ההסדר (הפקדת מניותיה של החברה הזרה בידי נאמן, חיוב הנאמן בהגשת דיווחים שונים, ועוד).

למעשה, המסלול הירוק מציע קלות יחסית בהיפוך שרוול לחברה אמריקאית (או חברה תושבת מדינה אחרת העומדת בתנאים) ומתאים במיוחד לחברות שלא צפויים להן רווחים בשנתיים שלאחר שנת המס בה בוצע היפוך השרוול. יצוין, עם זאת, שלפחות על-פי נוסח הטופס, מסלול זה מיועד לחברות שהוקמו החל מ- 1.1.2018, כך שחברות ותיקות יותר יאלצו לפנות לרשות המיסים הדרכים המסורתיות.

  1. תושבות יחידים – חיוב שחקן פוקר במס בישראל

פקודת מס הכנסה קובעת מבחנים מהותיים (מרכז חיים) ומבחנים כמותיים (מספר ימי שהייה בישראל) לצורך הקביעה אם יחיד הוא תושב ישראל (ואז הוא חייב במס בישראל על הכנסתו על בסיס כלל עולמי) או תושב חוץ (ואז הוא חייב במס בישראל רק על הכנסה שהפיק בישראל).

לאחרונה, ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בעניין אמשיקשוילי נ' פ"ש ת"א 4 (ע"א 476/17).  טענתו המרכזית של המערער, שחקן פוקר מקצועי המשתתף בקביעות בטורנירים בינלאומיים, היא שלפחות באחת משנות המס הרלוונטיות, מרכז חייו לא היה בישראל.  בית המשפט העליון דחה את הערעור בהתבסס על ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי והוסיף מספר קביעות שיש בהן ללמד על השיקולים שיש לקחת בחשבון במקרים של רילוקישן וניתוק תושבות מישראל.

כך, לדוגמא, השופט הנדל קבע כי "בשעה שאדם מצביע על תושבותו במדינה אחרת לצרכי מס, הדבר עשוי לתמוך במידה מסוימת בכך שמרכז חייו אינו בישראל. רוצה לומר, הפניה למדינה אחרת בה הנישום טוען שהיה תושב בשנת המס, הינה מאפיין רלוונטי במסגרת הבחינה הכוללת של מרכז חייו."

השופט מזוז הוסיף כי "מי שהוא אזרח ותושב ישראל – ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל – ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל, וזאת כל עוד אין אינדיקציות ברורות לכוונתו לנתק את זיקת התושבות לישראל ולקבוע לעצמו מקום מושב אחר, כגון על ידי ויתור על אזרחות, מכירת ביתו ונכסיו בישראל, הקמת בית ומשפחה וכן מקום עיסוק במדינה אחרת, תוך ניתוק זיקותיו אלה מישראל. עצם השהות לפרקי זמן ממושכים מידי שנה מחוץ לישראל אינה מצביעה בהכרח על ניתוק זיקת התושבות לישראל [ההדגשה הוספה]."

פסיקה זו מצטרפת לרשימה ארוכה של פסקי דין בעניין תושבות יחידים שניתנה בשנים האחרונות ומסייעת להמליץ למי שמתכנן רילוקישן בדבר השיקולים שיש לקחת בחשבון והפעולות שיש לבצע.

  1. מס יציאה כגורם לכפל מס בעת רילוקישן

מס היציאה, הקבוע בסעיף 100א, הוא למעשה אירוע מס רעיוני על-פיו רואים נכס של תושב ישראל (יחיד או חברה) שחדל להיות תושב ישראל, כאילו נמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל. הסעיף קובע גם הסדר לדחיות חבות המס עד למועד מימוש הנכס בפועל, וקובע שיטת חישוב ליניארית (דהיינו, חישוב חלקה היחסי של מדינת ישראל ברווח על בסיס שנות ההחזקה בנכס, ולא על בסיס שוויו של הנכס במועדים הרלוונטיים).

מס היציאה עלול לגרור כפל מס לדוגמא במצב בו בעל מניות עושה רילוקיישן למדינה אחרת ומנתק את תושבותו מישראל וכעבור זמן ממש את החזקותיו בחברה.  במצב זה, עלולות שתי המדינות – מדינת התושבות המקורית (ישראל) ומדינת התושבות הנוכחית, לטעון לזכאות למס בגין עליית ערך המניות עד מועד ניתוק התושבות.  מצב זה אינו מוסדר על-ידי אמנות המס של ישראל ולמעשה לא קיים כיום הסדר פורמאלי שנועד לפתור את הבעיה, למעט פניה להליכי הסכמה הדדית בין המדינות, פתרון שאינו מעשי במרבית המקרים.

סוגיה זו עלתה בעניין קניג נ' פ"ד ת"א 3 (ע"מ 17-01-1), שניתן בחודש מאי האחרון ועסק גם בסוגיות של תושבות. בית המשפט דחה את ערעור הנישום על הטלת מס יציאה בעניינו, בין היתר משום שלא הוכיח כי נגרם לו כפל מס במישור הבינלאומי בעקבות הטלת מס היציאה בישראל.  יחד עם זאת, בית המשפט ציין "באופן זהיר ומבלי לקבוע מסמרות" כי אינו שולל כי במקרים חריגים במסגרת מס היציאה תישאר הדלת פתוחה לשמוע טענות על סטייה מן הנוסחה הליניארית, מקום בו ייחוס הרווח לפי החישוב הליניארי עלול לגרום לפגיעה קשה בעקרון של גביית מס אמת.

* * * * *

מזכר זה כולל מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. מודגש כי בכל מקרה ספציפי יש לקיים דיון נפרד לגופו של עניין.

חדשות