מי נחשב תושב ישראל לצורכי מס?רשות המסים פרסמה תזכיר חוק חדש

ביום 2 ביולי 2025, פרסמה רשות המסים להערות הציבור תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' …) (מקום מושבו של יחיד), התשפ"ה-2025 (להלן: "תזכיר החוק") (לתזכיר החוק – אנא לחץ/י כאן).

כידוע, בישראל נהוגה שיטת מיסוי המשלבת עקרונות פרסונליים וטריטוריאליים. המשמעות היא שתושבי ישראל חייבים במס על כלל הכנסותיהם, בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוץ לה, בעוד שתושבי חוץ חייבים במס רק על הכנסות שמקורן בישראל. 
עד כה, קביעת התושבות של יחיד נעשית באמצעות מבחן מרכז החיים, שהוא מבחן איכותי הבוחן את מכלול קשריו של היחיד לישראל, לרבות קשרים משפחתיים, כלכליים וחברתיים. בין השיקולים אשר נבחנים ניתן למנות את מקום בית הקבע, מקום מגורי בני המשפחה, מקום העיסוק, מרכז האינטרסים הכלכליים וההשתייכות לארגונים בישראל. 
לצד מבחן זה, ולמעשה בכפוף לו, קיימות חזקות ימי שהייה הניתנות לסתירה כלהלן:
חזקה שמרכז חייו של יחיד הוא בישראל בשנת מס מסוימת, כשהיחיד שהה בישראל 183 ימים או יותר באותה שנת מס או שהוא שהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת מס, ובשלוש השנים (כלומר שנת המס הנבחנת ושתי שנות המס הקודמות) סך כל ימי השהייה שלו בישראל הוא לפחות 425 ימים. ניתן לסתור חזקה זו באמצעות ראיות איכותיות המוכיחות שמרכז חייו של היחיד בחו"ל.

תזכיר החוק מבקש להחליף את החזקות הניתנות לסתירה בחזקות חלוטות, המבוססות על ימי השהייה של היחיד ובן/בת זוגו בישראל. 

בהתאם לתזכיר החוק, חזקה שמרכז חייו של יחיד הוא בישראל בשנת מס מסוימות אם אותו יחיד שהה בישראל 75 ימים או יותר באותה שנת מס, ובאחת מתקופות שלוש השנים אשר יפורטו להלן, שהה  לפחות 183 ימי שהייה משוקללים. 
לחלופין, חזקה שמרכז חייו של יחיד הוא בישראל בשנת מס מסוימת, אם היחיד שהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס, כאשר בן/בת זוגו של היחיד תושב ישראל, ובאחת מתקופות שלוש השנים אשר יפורטו להלן, שהה לפחות 140 ימי שהייה משוקללים.
 
תקופות שלוש השנים הינן כל אחת מאלו: 

1. שנת המס ושתי שנות המס לפניה;
2. שנת המס, שנת המס שלפניה, ושנת המס שאחריה;
3. שנת המס, ושתי שנות המס שאחריה.

יום שהייה משוקלל יחושב כך שכל יום בשנת המס הנבחנת ייספר כיום מלא, כל יום בשנה הסמוכה לפני שנת המס או לאחריה ייספר כשליש יום, ואילו כל יום בשנתיים המרוחקות (לפני או אחרי) ייספר כשישית יום.

לעומת זאת, תושב חוץ הוא מי ששהה בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בכל אחת מתקופות שלוש השנים (שפורטו לעיל), היא  לכל היותר 110 ימי שהייה משוקללים. או לחלופין, יחיד ובן/בת זוגו שהו בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, וסך כל תקופת שהייתו של כל אחת מהם בישראל בכל אחת מתקופות שלוש השנים, היא, לכל היותר 125 ימי שהייה משוקללים. 

בהתאם לתזכיר החוק, אם אחת מהחזקות החלוטות מתקיימת אזי שאין עוד צורך לבחון את מרכז החיים, ואין במבחן זה לסתור את החזקה החלוטה. לעומת זאת, במקרים אשר אינם נופלים בגדר החזקות החלוטות, אז הבחינה תתבצע באמצעות מבחן מרכז החיים, מבלי להתייחס לחזקות ימי השהייה הניתנות לסתירה, שלמעשה בוטלו. 

על אף האמור לעיל חשוב לציין, כי בכל מקרה ההוראות באמנות הבינלאומיות אשר עליהן חתומה ישראל (אמנות למניעת כפל מס), גוברות על הוראות הדין הפנימי ובכלל זה גם על החזקות החלוטות לעניין הקביעה, כי יחיד הוא תושב ישראל. לפיכך, ככל שלפי ההוראות באמנה בינלאומית רואים את היחיד כתושב של מדינה אחרת, הוא ייראה כתושב אותה מדינה לצורך מתן ההקלות הקבועות באמנה, אף אם חלות לגביו החזקות החלוטות. 

ראו טבלה המרכזת את השינוי המוצע בתזכיר: 

**"ימי שהייה משוקללים": כל יום בשנה הנבחנת = יום מלא; כל יום בשנה סמוכה (לפני/אחרי) = שליש יום; כל יום בשנתיים המרוחקות = שישית יום.

למשרדנו ניסיון רב בליווי יחידים בתחום המיסוי ובפרט בנושא מקום התושבות וכן בליווי שוטף למול רשות המיסים. משרדנו ימשיך לעדכן אתכם בפרסומים, ואנו עומדים לרשותכם למתן מענה לכל סוגיה ובעיה.

מזכר זה כולל מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. מזכר זה מוגש כשירות ללקוחותינו, תוך הבהרה שבכל מקרה ספציפי יש לקיים דיון נפרד לגופו של עניין.